Introduction à la fiscalité internationale

Introduction

Une bonne partie des praticiens de droit ne reconnaissent pas l’existence d’une fiscalité internationale du fait que les États sont souverains d’un point de vue fiscal et chaque pays a un système fiscal qui lui est propre.

La fiscalité internationale n’est en réalité que l’assemblage et la comparaison des normes fiscales nationales et souveraines, encadrées par le droit international, afin d’établir une convention bilatérale ou multilatérale.

Dans l’histoire contemporaine, la fiscalité internationale a pris forme dans les années 1920 avec la Société des Nations par la mise en place de la première convention fiscale entre États pour éviter la double imposition. Pour soutenir l’effort de guerre pendant la Première Guerre mondiale, les États participants de la guerre (pour la plupart) ont opté pour la mobilisation des fonds par l’augmentation des impôts, provoquant ainsi la fuite des capitaux. C’est ainsi que la Société des Nations s’est penchée sur la notion liée à la double imposition à la Conférence économique internationale de Bruxelles en 1920 et à la fuite des capitaux à la Conférence économique internationale de Gênes en 1922. cette première dynamique a conduit, par la suite, à la conclusion de plus de 3500 autres traités internationaux en matière fiscale aujourd’hui.

Sous l’impulsion de Seligman, la Société des Nations préconise dans son rapport de 1923 un système d’allégeance économique fondé sur la capacité ou la faculté économique de l’individu à payer. Le critère économique doit déterminer où le contribuable doit payer ses impôts et prendre en compte quatre considérations fondamentales de la richesse: l’acquisition (le lieu d’origine), la localisation (le situs), l’exigibilité des droits (le lieu d’exécution des droits légaux) et la consommation (la résidence ou le domicile). Pour les entreprises, le critère retenu pour la compétence fiscale est un lien physique, soit la présence d’un individu (un agent dépendant), soit une présence physique de l’entreprise elle-même (un établissement). Ainsi, la recherche d’un établissement stable ou d’une installation fixe d’affaires est apparue déterminante pour marquer la présence d’une usine, d’un entrepôt ou de biens matériels, ainsi que celle d’une personne physique représentant la société, sur un territoire. Cette implantation territoriale permet aux autorités fiscales qui y sont établies de percevoir une partie de la richesse produite.

Après la crise financière mondiale de 2008, les failles de l’architecture fiscale basée sur le mécanisme de convention de non double imposition ont été très fortement ressenties dans la mobilisation des ressources. Cette crise a révélé que les règles de la lutte contre la double imposition ont permis aux plus avisés et plus rusés de développer le mécanisme de la double non imposition. Explicitement, les petites économies ouvertes ont été transformées en hub d’investissement avec des taux d’imposition quasiment nuls. C’est ce que l’on désigne par la notion de paradis fiscal.

Pour lutter contre cette pratique, la résolution que les États ont trouvé était la coopération fiscale: l’échange des renseignements et la fin des secrets bancaires.

Ensuite, La numérisation et la globalisation ont transformé l'économie mondiale avec une ampleur et une rapidité qui ont créé des défis pour la fiscalité. Nous assistons désormais à des opérations et transactions économiques sans besoin matériel, ni présence physique avérée et constatée.

Il a fallu mettre en place des règles de coordination fiscale à l’échelle internationale pour faire face aux multinationales qui exploitent les lacunes des règles fiscales pour transférer leurs bénéfices de juridictions à fiscalité élevée vers des juridictions à fiscalité plus faible et échapper légalement à l'impôt. Dans ce contexte, l’OCDE sous l’égide du G20 a développé le Projet BEPS dans le but de réformer globalement le système fiscal international afin de combler ses lacunes et de l’adapter à l'économie numérisée et mondialisée de l’heure.

Coopération fiscale

L’enjeu de l’accès à l’information est triplement important. Cela permet d’abord un diagnostic clair sur le contour de l’évasion fiscale. L’accès à l’information offre aux autorités fiscales des instruments utiles pour la mise en œuvre et le contrôle des règles fiscales. Enfin, la transparence a des effets réels sur le comportement des multinationales dont l’image de marque peut être entachée suite à la révélation de fraudes.

La coopération fiscale a abouti à la création d’une structure plus formelle et juridiquement organisée: «le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales». Ce forum est un espace multilatéral au sein duquel plus de 170 juridictions participent librement sur un même pied d’égalité, qui a pour mission d’assurer le suivi et l’examen de la mise en œuvre des normes internationales en matière de transparence et d’échange de renseignements sur demande (ERD) et d’échange automatique de renseignements (EAR). Le forum n’a pas vocation de collecter directement les informations fiscales, mais d’évaluer, par des examens par ses pairs, la conformité des cadres juridiques et la capacité opérationnelle des juridictions à échanger les renseignements requis. Le résultat final est une notation globale de la juridiction examinée quant à son niveau de conformité à la norme. Les rapports d’examen prévoient des recommandations à suivre afin d’aider les juridictions à mettre en œuvre efficacement la norme de transparence et d’échange de renseignements sur demande à des fins fiscales.

Il est important de souligner que l’ERD a été mise en place en 2009 afin de mettre fin aux secrets bancaires. 5 années après, soit en 2014,  l’échange automatique d’informations financières a été mis en œuvre. Ce qui a facilité la mise en place d’une infrastructure commune, sur les plans juridique, administratif et technique, entre les administrations fiscales.

La Convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale ainsi que l’article 26 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE forment la base de toutes les formes d’échange de renseignements. 

Il existe trois types d’échanges en matière fiscale:

Échange de renseignements sur demande (ERD) : L’administration fiscale d’un État demande des renseignements auprès de celle d’un autre État pour répondre à une affaire particulière et précise (un contrôle, une enquête ou une investigation spécifique).

Échange automatique de renseignements (EAR) : les États se transmettent automatiquement les informations financières (comptes bancaires, avoirs en bourse, etc) des non-résidents sur une base annuelle. L'échange automatique des renseignements est facilité par des accords tels que la Norme commune de déclaration (NCD) et le Cadre de déclaration des crypto-actifs (CDC) élaborés par l'OCDE. Ce sont les institutions financières qui fournissent aux États les comptes bancaires des clients non-résidents à travers l’administration fiscale.

Échange spontané de renseignements : Un État transmet de sa propre initiative à un autre État des informations qu'il a découvertes qui semblent utiles ou déterminantes pour l'assiette ou le recouvrement d’impôts dans l'autre pays sans une requête préalable de ce dernier.

Projet BEPS

Il est important de noter bien que certains schémas BEPS (Érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices) soient illégaux, la plupart ne le sont pas. C’est principalement sur le plan de l'équité et de l'intégrité des systèmes fiscaux que ces pratiques sont condamnables, car les entreprises qui exercent leurs activités au-delà des frontières peuvent les utiliser pour obtenir un avantage concurrentiel par rapport aux entreprises qui exercent leurs activités au niveau national. Dans un contexte plus large, lorsque les grandes entreprises sont perçues comme échappant à l’impôt, cela compromet le respect volontaire de la loi par tous les contribuables.

Le projet BEPS est ainsi conçu avec des objectifs clairs et concis pour un impact global et à long terme.

Objetifs

Réécrire les règles en matière de fiscalité internationale. Développer ces règles pour mettre fin à l’abus de traités internationaux. Réformer la fiscalité internationale;

Changer les règles de prix de transfert (avec un regard plus accentué sur les incorporels). assurer la cohérence des règles nationales applicables aux activités internationales;

Obliger les sociétés à déclarer leurs activités pays par pays pour plus de transparence. Taxer les profits à l’endroit même où ceux-ci sont générés et où a lieu la création de valeur.

Le Cadre inclusif OCDE/G20 est la plate-forme de gestion du projet BEPS. Cet organe compte comme membres effectifs plus de 147 pays et juridictions, ainsi que des organisations ayant le statut d'observateur. Le groupe de pilotage est composé de 28 pays sur les 147. En 2026, la présidence est assumée conjointement par le Royaume Uni et la Jamaïque. Le Cadre inclusif contrôle la mise en œuvre des standards minimums à travers des examens par les pairs, et finalise l’élaboration de normes.

Les 15 actions du projet BEPS

En 2015, le Projet BEPS a élaboré 15 mesures visant à lutter contre l'évasion fiscale, à améliorer la cohérence des règles fiscales internationales et à garantir un environnement fiscal plus transparent. Les 15 actions du paquet BEPS dotent les gouvernements des instruments nationaux et internationaux nécessaires pour garantir que les bénéfices sont imposés là où l'activité économique et la création de valeur ont lieu.

Ces actions BEPS constituent un plan élaboré par l’OCDE et le G20 pour lutter contre les stratégies d’optimisation fiscale des entreprises multinationales qui exploitent les failles et les incohérences des règles fiscales internationales afin de réduire artificiellement leur imposition.

Voici la liste officielle des 15 actions, avec leurs objectifs expliqués simplement:

Défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie : relever les défis fiscaux liés à la numérisation de l’économie. Traiter le large éventail de défis fiscaux découlant de la numérisation de l’économie afin d’élaborer une solution consensuelle;

Neutraliser les effets des accords de non-concordance hybrides : neutraliser les montages qui exploitent les différences entre les législations fiscales des pays. Empêcher l’utilisation de dispositifs hybrides de non-concordance dans le cadre de BEPS tout en minimisant l’impact sur le commerce et investissement transfrontaliers

Société étrangère contrôlée : renforcer les règles permettant d’imposer certains revenus détenus dans des entités étrangères contrôlées. Réduire l’incitation des contribuables à transférer des revenus d’un pays de marché vers des filiales étrangères situées dans une juridiction à faible taux d’imposition

Limitation des déductions d’intérêts : limiter l’érosion de la base imposable par la déduction excessive des intérêts et d’autres paiements financiers. Établir des règles qui lient les déductions d’intérêts nets d’une entité à son niveau d’activité économique dans la juridiction

Pratiques fiscales dommageables : lutter contre les régimes fiscaux préférentiels dommageables et renforcer la transparence.

Prévention de l’utilisation abusive des conventions fiscales : empêcher le recours abusif aux conventions fiscaless, notamment le treaty shopping. Élaborer des dispositions modèles de conventions fiscales et des recommandations visant à prévenir les abus en la matière.

Statut d’établissement permanent : empêcher les entreprises d’éviter artificiellement le statut d’établissement stable dans un pays. Prévention de l’évitement artificiel du statut d’établissement permanent dans les conventions fiscales par le biais de structures de commissionnaires, etc.

Prix de transfert et actifs incorporels : faire en sorte que les bénéfices liés aux actifs incorporels soient attribués conformément à la création de valeur.

Prix de transfert, risques et capital : aligner les bénéfices sur les fonctions réellement exercées, les risques assumés et la création de valeur.

Prix de transfert et transactions à haut risque : encadrer les opérations entre entreprises liées qui présentent des risques importants d’érosion fiscale.

Analyse des données BEPS : élaborer des méthodes pour mesurer l’ampleur du phénomène et évaluer l’efficacité des mesures adoptées. Collecter et analyser des données sur les effets économiques et fiscaux des comportements d’évasion fiscale et sur l’impact des mesures proposées dans le cadre du projet BEPS.

Règles de divulgation obligatoire : obliger, selon les règles applicables, les contribuables à déclarer certains montages fiscaux. Obligation pour les contribuables et leurs conseillers de divulguer aux autorités fiscales les dispositifs de planification fiscale agressive.

Déclaration pays par pays : renforcer la documentation et instaurer notamment la déclaration pays par pays (Country-by-Country Reporting). améliorer la transparence fiscale grâce à la déclaration pays par pays. Cette mesure s’impose aux multinationales dont le chiffre d’affaires annuel excède 750 millions d’euros.

Procédure amiable : rendre les mécanismes de règlement des différends plus efficaces. Rendre le règlement des litiges entre les juridictions plus rapide, plus efficace et plus efficient.

Instrument multilatéral : permettre de modifier plus efficacement les conventions fiscales bilatérales pour intégrer certaines mesures du BEPS. Mettre en œuvre les recommandations BEPS relatives aux conventions fiscales afin de remédier aux faiblesses des conventions fiscales existantes.

Comment regrouper les 15 actions?

Pour mieux les mémoriser, on peut les classer en trois grands axes:

1. Cohérence des règles fiscales internationales

Actions 2, 3 et 4 : limiter les incohérences entre législations et les déductions qui érodent la base imposable.

2. Alignement de la fiscalité sur l’activité économique réelle

Actions 5 à 10 : combattre les pratiques fiscales dommageables, les abus conventionnels et les transferts artificiels de bénéfices.

3. Transparence, sécurité juridique et coopération

Actions 11 à 15 : mesurer le BEPS, améliorer les déclarations, résoudre les différends et adapter les conventions fiscales.

L’action 1 porte spécifiquement sur l’économie numérique et s’inscrit dans la démarche globale. Cette présentation en trois axes reprend les objectifs généraux du projet OCDE/G20.

LES 2 PILIERS

L’essor du numérique a été un poids lourd en plus à supporter dans la mise en œuvre des 15 actions du projet BEPS. Ainsi, un programme de travail pour un autre round de négociation a été adopté à Paris en mai 2019, afin de proposer une solution à deux piliers pour la lutte contre l’évasion fiscale à l’ère du numérique. Le 8 octobre 2021, après plusieurs années de recherche de consensus d’un plus grand nombre d’États, l’accord politique historique sur la solution reposant sur deux piliers de l'OCDE/G20 a été formellement adopté par le Cadre inclusif. Cependant, quatre pays membres du Cadre inclusif, à savoir: le Kenya, le Nigeria, le Pakistan et le Sri Lanka ont refusé de signer la Déclaration de consensus au jour de sa promulgation.

Pilier 1: Ré-attribution des droits d’imposition aux juridictions du marché

Le montant A du Pilier Un prévoit une réaffectation coordonnée des droits d'imposition sur une partie des bénéfices des entreprises multinationales les plus importantes et les plus rentables aux juridictions du marché (le lieu où se trouvent les clients ou les utilisateurs), y compris dans les situations où l'entreprise multinationale n'a pas de présence physique sur ce marché.

Le Pilier Un contient un mécanisme coordonné de réattribution des droits d’imposition au profit des juridictions de marché qui s'applique aux multinationales les plus grandes et les plus rentables (le montant A), ainsi qu’un cadre pour l'application simplifiée et rationalisée des règles de prix de transfert à certaines activités de commercialisation et de distribution (le montant B).

Pilier 2: Mise en œuvre de l’Impôt minimum mondial et limitation de la concurrence fiscale

La numérisation et la mondialisation ont permis aux grandes multinationales de structurer leurs activités à l'échelle mondiale de manière à transférer leurs bénéfices et à obtenir des taux d'imposition effectifs sur une partie ou la totalité de leurs revenus qui sont bien inférieurs à ceux payés par les petites entreprises ou les travailleurs.

Pour remédier à ce problème, l'impôt minimum mondial, conçu dans le cadre du projet BEPS de l'OCDE et du G20, fixe une limite à la concurrence fiscale entre les entreprises, convenue au niveau multilatéral, qui garantira qu'une entreprise multinationale est assujettie à l'impôt dans chaque juridiction à un taux d’imposition effectif minimum de 15 %, quel que soit l'endroit où elle opère.

Les règles globales anti-érosion de la base d’imposition (règles GloBE) représentent un élément clé de ce plan et garantissent que les grandes entreprises multinationales paient un niveau minimum d'impôt sur les revenus générés dans chacune des juridictions où elles opèrent. Plus précisément, les règles GloBE prévoient un système d'imposition coordonné qui prélève un impôt complémentaire sur les bénéfices réalisés dans une juridiction lorsque le taux d'imposition effectif, déterminé sur une base juridictionnelle, est inférieur au taux minimum.

Certains aspects du consensus fiscal international des deux piliers ont été inspirés par les réformes fiscales américaines, notamment la réforme del l’administration Trump de 2017 (Tax Cuts and Jobs Act, 22/12/2017). Par cette réforme nationale, les États-Unis ont ouvert la voie en introduisant deux mesures contre l’érosion des bases taxables: 1) Global Intangible Low Taxed Income (GILTI, nouvelle section 951A de l’Internal Revenue Code, IRC), qui introduit un impôt minimum sur les revenus immatériels comptabilisés dans les pays étrangers afin de décourager le transfert de bénéfices, 2) Base Erosion Anti-Abuse Tax (BEAT, nouvelle section 59A de l’IRC) qui crée une imposition minimale des entreprises américaines pour éviter les délocalisations.

Les conventions fiscaless

Une convention fiscale internationale est un arrangement, en matière d’impôt entre deux ou plusieurs États, basé sur le droit international conclu sous forme d’un traité afin d’éviter la double imposition, de prévenir l’évasion fiscale et faciliter les échanges économiques. Si l’accord est entre deux États, on parle d’une convention bilatérale. Elle est multilatérale quand il s’agit de plusieurs États.

De nos jours, il existe deux conventions fiscales de référence à l’échelle mondiale pour servir de modèle d’encadrement aux conventions fiscales entre États. La première est la convention fiscale de l’OCDE proposée en 1963 qui est plus avantageux pour les pays exportateurs des capitaux, autrement les pays développés. Ce modèle est régulièrement mis à jour par l’OCDE afin de l’adapter aux réalités du temps présent. Et la deuxième est la convention fiscale des Nations Unies proposée en 1979. Celle-ci est tirée de la convention de l’OCDE, et modifiée pour l’adapter aux réalités des pays en développement. La principale différence entre les deux modèles réside dans le fait que le modèle de l’ONU impose moins de restrictions sur les droits d’imposition de l’État de la source (le pays où le revenu est réalisé).

Lors de la 77ème session de l’Assemblée générale des Nations Unies, il a été décidé, par les membres, d’entamer des discussions intergouvernementales au Siège de l’Organisation des Nations Unies à New York sur les moyens de rendre la coopération internationale en matière fiscale plus inclusive et plus efficace par l’examen d’autres solutions, notamment la possibilité de mettre en place un dispositif ou un instrument régissant cette coopération, lequel serait élaboré et arrêté d’un commun accord dans le cadre d’un processus intergouvernemental de l’Organisation, compte étant pleinement tenu des accords internationaux et multilatéraux existants.

L’une des propositions mentionnée à cette session est la mise en place de l’article 12B dans la convention fiscale des Nations Unies afin de permettre aux pays en développement d’imposer les revenus issus de l’économie numérique.

Sans que cela fût dit de manière explicite, l’initiative avait pour objet de montrer que les préconisations de l’OCDE, expression du monde occidental, demeuraient inadaptées au Sud global.

Les défis actuels des réformes amorcées sur la fiscalité internationale

La géopolitique actuelle ralentit les efforts consentis pour une fiscalité internationale efficace et coordonnée. La guerre entre la Russie et l’Ukraine ainsi que les tensions politiques dans le monde ont fortement ralenti les progrès des différentes résolutions prises dans le cadre de la fiscalité bilatérale et multilatérale.

La Russie s’est retirée du mécanisme adopté de l’échange automatique des renseignements. Les États-Unis exigent la protection des entreprises américaines dans le cadre de la solution à 2 piliers de l’OCDE, sachant que l’administration Trump est défavorable à l’imposition des règles multilatérales en matière fiscalité numérique.

Force est de constater que certains États continuent de proposer aux entreprises une fiscalité privilégiée afin d’attirer les investissements. Ainsi, la concurrence fiscale sérieusement combattue à l’échelle internationale persiste encore malheureusement. certaines juridictions demeurent non coopératives.

Les négociations visant à rendre effectif du pilier 1 sont suspendues au niveau international. Certains pays imposent de manière unilatérale les entreprises du numérique, à l’instar de la France avec la taxe sur le GAFA.

Les États-Unis ont indiqué, à la suite de l’accord de janvier 2026, qu’ils étaient prêts à reprendre des négociations sur l’économie numérique, mais il est hautement improbable que la solution multilatérale élaborée en 2021 ne soit jamais appliquée ou serve de base aux nouveaux échanges. Par ailleurs, les États-Unis n’ont pas retiré leur menace d’appliquer des mesures de rétorsion contre les pays qui, frustrés par l’absence de solution multilatérale, ont mis en œuvre des dispositifs unilatéraux pour taxer les géants du numérique.

Il ressort de cet accord dit « side-by-side », conclu dans le cadre de l’OCDE/G20, que les sociétés multinationales américaines ne seront pas soumises à l’impôt minimum mondial de 15 %. Les américains préfèrent garder leur imposition nationale minimum (BEAT) sur les revenus étrangers.

Le Pilier 2 est le volet qui a connu les plus avancées pour autant, sur les 147 pays membres du projet BEPS et les autres États non membres mais coopératifs en matière d’échange, il n’y a qu’une cinquantaine de pays qui ont effectivement mis en place l’application de cet impôt.

Conclusion

La fiscalité internationale est une juxtaposition du droit fiscal national de plusieurs États afin d’élaborer un traité international pour une amélioration de la mobilisation des recettes publiques par les impôts à l’échelle mondiale.

Ce traité international axé sur la fiscalité est porté par deux institutions internationales, à savoir : l’OCDE et l’ONU, afin de définir les grandes orientations, d’assurer la mise en œuvre, d’encadrer quotidiennement l’exécution et d’assurer son amélioration dans le temps.

Les défis restent nombreux à surmonter pour trouver un consensus mondial sur la fiscalité sachant qu’il s’agit d’un domaine de souveraineté des États, cependant les avancées sont tout aussi importantes dans la lutte contre l’érosion de la base imposable. Les pays ont pris conscience de la perte qu’ils subissent par manque de cohésion internationale en matière de fiscalité. En 2015, Oh Joon, Président du Conseil économique et social des Nations Unies, a estimé que l’économie mondiale perdait 100 à 200 milliards de dollars de recettes fiscales mondiales chaque année à cause de l’évasion fiscale.

En 2024, le résultat de la solution à 2 piliers du Projet BEPS de l’OCDE/G20 est estimé à une augmentation des recettes fiscales comprise entre 155 et 192 milliards de dollars à l’échelle mondiale chaque année (sur la base des données de la période 2017-2020), ce qui représente une augmentation comprise entre 6, 5 % et 8, 1 % des recettes mondiales de l’impôt sur les sociétés (IS). On estime qu’environ deux tiers de ces gains de recettes proviendront directement de l’impôt minimum mondial, tandis qu’environ un tiers résultera indirectement de la réduction des transferts de bénéfices.

Abréviations

Sources

Ouvrages

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Marilyne Sadowsky (2022). la fiscalité du futur. Livre blanc. ADI/ILA 150 ans. ⟨hal-04561823⟩

Nations Unies (2023). Résolution 77/244: Promotion d’une coopération internationale inclusive et efficace en matière fiscale à l’Organisation des Nations Unies, Assemblée générale, New York.

OCDE (2017), Norme d’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers en matière fiscale. Seconde édition. Éditions OCDE, Paris.

OCDE (2023). Les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l'économie – Règles globales anti-érosion de la base d’imposition (Pilier Deux): Cadre inclusif sur le BEPS. Éditions OCDE, Paris.

Secretary-General Tax (2024). Report to G20 Finance Ministers and Central Bank, Éditions OECD, Bresil.

Articles de revue

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Pascal Saint-Amans (2026). Fiscalité internationale: ce qui tient encore dans un monde fragmenté. Dans Revue d'économie financière 2026/1 n° 161, Éditions Association Europe Finances Régulations, 131-142.

Samuel Delpeuch (2019). Où est l'argent?, Quelles pistes pour lutter contre l’évasion fiscale? Regards croisés sur l'économie, La Découverte, 2019/1 n° 24, 249-255.

Thierry Lambert (2025). Les conventions fiscaless internationales, d’un régime bilatéral à une lente multilatéralisation. Questions internationales 2025/6 n°134, La Documentation française, 56-63.

Sites web

IG bank. https: //www.ig.com/fr-ch/mentions-legales/echange-automatique-d-informations

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Martin Hearson. ICTD. https: //ictd.ac/fr/research-theme/fiscalite-internationale/

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